ОСОБЕННОСТИ АУДИТА В УСЛОВИЯХ ФОРМИРОВАНИЯ РЫНОЧНЫХ ОТНОШЕНИЙ

Одним из орудий управления на хозяйствующих субъектах является управленческий учет.

В состав управлен­ческого учета входят многие системы из современных методов и приемов:

• система стандарт — кост и директ – костинг;
• системное деление на пере­менные и постоянные расходы;
• при­менение гибких смет, учет затрат по центрам возникновения и ответствен­ности;
• определение точки критическо­го объема производства и другие.

По­скольку за последние годы ликвиди­рованы планово — экономические службы на предприятиях, и не имеет­ся необходимости возобновить их действия, то управленческий учет расширяет область применения.

В состав современного управленче­ского учета следует также включить следующие участки:

• процесс норми­рования и прогнозирования производ­ственных затрат и себестоимости про­дукции;
• учет и распределение затрат по различным направлениям;
• кальку­лирование себестоимости продукции;
• анализ себестоимости продукции и выявление отклонений от стандартов и смет;
• подготовка проектов управ­ленческих решений, связанных с регулированием затрат, и по вопросам инвестиционной деятельности.

Управленческая информация явля­ется неотъемлемой частью управления современным производством, а управленческий учет создает условия для максимального обеспечения всех уровней управления необходимой ин­формацией.

Если остановиться на специфиче­ских методах и приемах управленче­ского учета, то эти приемы заключа­ются в следующем. Например, себе­стоимость по центрам ответственно­сти, как один из элементов метода управленческого учета используется для планирования и контроля дея­тельности ответственных исполните­лей. Полная производственная себе­стоимость определяется в целях уста­новления цен и реализации продукции на рынке и для принятия оперативных решений при различных обстоятель­ствах. Себестоимость готовой про­дукции (изделий) по прямым затратам необходима также для установления цен, принятия других оперативных решений при специфических обстоя­тельствах.

Как известно, все затраты производства по отношению к изме­нениям объема производства в плани­ровании и учете подразделяются на переменные и постоянные расходы. Следует отметить, что такое деление приводится в целях рассмотрения клас­сификации, однако практического значения не имеет.

В международной практике учета деление расходов на переменные и постоянные имеет большое значение при построении графиков анализа по­ведения затрат, прибыли и объема продаж, позволяет определить точку критического объема продаж, ниже которой производство становится убыточным. Основным принципом, лежащим в основе критического объема продаж является уравнение:

Объем продаж = Переменные расходы + Постоянные расходы + Прибыль (или убыток). Точка безубыточности означает, что нет ни прибыли, ни убытков и уравнение имеет вид: Объ­ем продаж = Переменные расходы + Постоянные расходы.

Итак, некоторые расходы (допус­тим) остаются неизменными при оп­ределенных колебаниях продаж. Сюда относятся амортизация, арендная пла­та, некоторые виды эксплуатационных расходов, коммунальные услуги. Уро­вень постоянных расходов может уве­личиваться также за счет увеличения управленческих расходов, не связан­ных с уровнем продаж.

Следовательно, при проведении аудита, как системы управления на предприятии внутренним аудитом, следует руководствоваться теми же принципами, что и независимый внутренний аудитор

В Казахстанском стандарте аудита «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» приведены следующие основные принципы:

• независимость;
• честность;
• объективность;
• профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность;
• профессиональное повеление;
• соблюдение стандартов.

Однако специфика деятельности внутренних аудиторов делает перечисленные принципы недостаточными. Поэтому в специальной литературе выделяют также принципы, свойственные только внутреннему аудиту:

• это принцип обособленности;
• это принцип конфиденциальности программ внутреннего аудита;
• принцип информационной обеспеченности;
• принцип регламента.

В условиях подчиненности руководству предприятия, а также полной финансовой зависимости внутренних аудиторов наиболее сложным является соблюдение принципа независимости. Вследствие этого самостоятельный статус отдела внутреннего аудита должен быть обязательно оговорен в положении о внутреннем контроле (аудите). Для обеспечения объективности внутренний аудитор должен подчиняться не исполнительному руководству предприятия, а внешним учредителям (например, совету директоров). Для сохранения же финансовой независимости в этом же положении желательно оговорить, кто устанавливает размеры заработной платы и из каких источников будет осуществляться оплата труда персонала службы внутреннего аудита. При этом необходимо, чтобы размеры оплаты труда не зависели от результатов деятельности подразделений, подлежащих в будущем проверке. Кроме того, внутренний аудитор не должен принимать участие и нести ответственность за исправление обнаруженных им нарушений.

При создании службы внутреннего аудита руководство субъекта, как правило, преследует следующие цели:

• обеспечение надежной информацией для успешного руководства субъектом и принятия эффективных управленческих решений;
• обеспечение сохранности активов, документов и регистров бухгалтерского учета;
• обеспечение эффективности финансово-хозяйственной деятельности субъекта путем избежания непроизводительных затрат, а также предотвращения неэффективного использования финансовых и производственных ресурсов;
• обеспечение соответствия предписанным учетным принципам и требованиям правовых актов республики. На основе перечисленных целен российские аудиторы дают классификацию основных направлений деятельности внутреннего аудита, которая может быть использована на отечественных предприятиях.

В рамках перечисленных, взаимосвязанных между собой, видов проверок внутренними аудиторами проводится оценка системы бухгалтерского учета на предприятии; аудит отдельных статей баланса; аудит производственных затрат; аудит правильности формирования финансовых результатов; аудит налогообложения; технологический аудит производственного процесса; операционный аудит; аудит финансовой отчетности; аудит на соответствие и т.д.

Новым направлением проверок, имеющим принципиальное отличие от ранее существовавшей системы контроля, является операционный аудит. При проведении операционного аудита не ограничиваются только бухгалтерским учетом, операционный аудит охватывает оценку организационной структуры компьютерных операций, методов производства, маркетинга и любой другои области. Операционный аудит больше, чем какой-либо другой тип аудита носит субъективный характер, так как полностью основывается на личных знаниях и опыте аудитора.

В отечественной профессиональной литературе часто вместо термина «операционный аудит» используют понятия «управленческий аудит» или «аудит хозяйственной деятельности». При этом считается, что операционный аудит является обязательной функцией внутреннего аудита. Если же операционный аудит осуществляется независимыми аудиторами, он определяется как консультационные услуги.

Работа внутренних аудиторов должна строиться при неуклонном соблюдении требований казахстанского законодательства об аудиторской деятельности и применении стандартов аудита. Очевидно, что при создании служб внутреннего контроля необходимо опереться на международный опыт, который подсказывает, что в первую очередь необходима разработка методик по проведению внутреннего аудита. В связи с этим особую актуальность на крупных предприятиях, создающих службы внутреннего аудита, приобретает разработка стандартов внутреннего аудита по планированию, ведению рабочей документации, оформлению справок, отчетов. иных материалов, представляемых высшим органам руководства; рекомендаций по ведению архива рабочей документации; методик по осуществлению аудита отдельных участков финансово-хозяйственной деятельности предприятия и т.п.

Мировая практика свидетельствует о том, что по мере возрастания по­требности в эффективном управлении предприятием учет производственных затрат и калькулирования себестоимо­сти продукции (производственный учет) трансформируется в управлен­ческий учет.

В бывшем Советском Союзе невоз­можно было пропагандировать фор­мирование управленческого учета, по­скольку он был порождением капита­листической экономики. Однако, не­обходимость в комплексном решении проблем себестоимости продукции существовала.

В 1950 году группа английских специалистов по вопросам учета и от­четности по заданию Британского со­вета по производительности изучала систему зарождающегося в тот период управленческого учета. Группа после изучения состояния учета представила отчет под названием « Управленче­ский учет».

Особенности аудита в условиях формирования рыночных отношений

В настоящее время, с переходом к формированию рыночных отношений препятствий к внедрению управленче­ского учета нет. Но освоение управленческого учета в Республике Казахстан происходит противоречиво. Противоречивость в подходе к управ­ленческому учету проявляется в зако­нопроектах по бухгалтерскому учету. Известно, что в Законе «О бухгалтер­ском учете» от 26 декабря 1995 года не предусматривается подразделение бухгалтерского учета на: финансовый, управленческий. Следует к этому до­бавить, что Департаментом методоло­гии бухгалтерского учета и аудита Минфина РК до сих пор не определе­на концепция развития управленче­ского учета и нет нормативных доку­ментов, которые предусматривали бы формирование управленческого учета.

В послевоенный период в США выделение управленческого учета в самостоятельную отрасль предопре­делялось необходимостью сохранения коммерческой тайны каждого хозяй­ствующего субъекта.

Под стандартами в теории и практике аудита понимают основные правила или основополагающие принципы аудиторских процедур. Данный минимум правил помогает аудитору определить масштаб аудиторских процедур и методику их проведения, является критерием оценки результатов аудиторской деятельности. Стандарты аудита в профессиональной литературе тоже трактуются по-разному. Так, американские ученые Д.Р.Кармайкл и М.Бенис дают такое определение:

«Стандарты аудита — это качественные критерии определения процедур аудита, а также цели, которые достигаются в результате их применения». Авторы книги «Аудит Монтгомери» пишут, что «стандарты аудита в самом широком смысле слова являются руководством к поведению аудитора на профессиональном уровне». А.Д.Шеремет и В.П.Суйц, определяют это понятие следующим образом: «Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований». Другое определение сводится к тому, что «аудиторские стандарты — это единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей профессиональной деятельности». Отдельные авторы под стандартами аудита понимают «правила», которые устанавливают общие для аудиторов и аудиторских фирм требования по организации, проведению и оформлению аудиторских проверок. Наиболее полное и верное определение этому понятию, в новом законе «Об аудиторской деятельности». В статье 16 его указывается, что «под стандартами аудита понимаются нормативные  документы, устанавливающие единые требования к аудиту и определяющие принципы, порядок проведения аудита».

Значение аудиторских стандартов состоит в том, что при их соблюдении они, во-первых, гарантируют определенный уровень качества аудита и надежности его результатов, т.е. позволяют поддерживать аудиторскую деятельность на должном уровне, во-вторых, заставляют аудиторов постоянно повышать свои знания и квалификацию, в-третьих, обеспечивают сравнимость качества работы отдельных аудиторских организаций и тем самым содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений, в-четвертых, определяют действия аудитора в конкретных ситуациях и, в-пятых, рационализируют и облегчают аудиторскую работу.

При проведении аудита, как внешнего, так и внутреннего необходимо руководствоваться основными стандартами бухгалтерского учета, разработанных и утвержденных Департаментом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РК. от 11.07.1997 года.

Одним из основных стандартов является стандарт отчетности. Данный стандарт определяет порядок клас­сификации и учета статей отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности в целях составления и представления его юридическими лицами (кроме банков и бюджетных учреждений) последовательно, что обеспечивает сопостави­мость финансовой отчетности юридического лица за разные отчетные периоды и финансо­вых отчетностей различных юридических лиц.

Стандарт также определяет порядок рас­крытия различных статей доходов и расходов, полученных от обычной деятельности, дохода и убытка от чрезвычайных ситуаций, прекращен­ных операций и при учете изменений в учетных оценках, учетной политики и корректировки су­щественных ошибок в финансовых отчетах.

При внедрении данного стандарта необходимо учитывать события или опе­рации, отличные от обычной деятельности юри­дического лица. Предполагается, что такие со­бытия и операции не будут повторяться часто или регулярно.

Кроме того определяются ошибки предыду­щих периодов, обнаруженные в отчетном пери­оде, которые настолько значительны, что фи­нансовые отчеты предыдущих периодов не счи­таются достоверными на дату их составления.

На основании данного стандарта отчета о результатах финансово-хозяй­ственной деятельности необходимо раскрывать следующую информацию:

• доход от основной деятельности;
• себестоимость реализованной продукции (работ, услуг);
• валовой доход;
• расходы периода:

общие и административные расходы, расходы на выплату процентов, расходы по реализации;

5) доход (убыток) от основной деятельности;

6) доход (убыток) от неосновной деятельности;

7) доход (убыток) от обычной деятельности до налогообложения;

8) подоходный налог;

9) доход (убыток) от обычной деятельности после налогообложения;

10) доход (убыток) от чрезвычайных ситуаций;

11) чистый доход (убыток).

Все статьи доходов и расходов, признан­ные за отчетный период, включаются при опре­делении чистого дохода или убытка отчетного периода, если стандарты бухгалтерского учета не предусматривают иного подхода.

Доход или убыток от чрезвычайных ситуа­ций представляются отдельно в отчете о резуль­татах финансово-хозяйственной деятельности. Сущность и сумму каждой чрезвычайной ситу­ации следует раскрывать в пояснительной за­писке.

 Если статьи дохода и расхода от обычной деятельности достигают определенного объема и имеют значимую сущность операций, то не­обходимо их раскрытие для объяснения резуль­татов деятельности юридического лица за отчет­ный период. Следует раскрывать отдельно как сущность, так и сумму таких статей.

Результаты прекращенных операций включаются при определении дохода или убыт­ка от обычной деятельности, за исключением тех случаев, когда операции прекращены в ре­зультате событий, отличающихся от обычной деятельности юридического лица, и не ожида­ется, что эти события будут повторяться. В этом случае доход или убыток от прекращенных опе­раций рассматривается как от чрезвычайных си­туаций.

12. По каждой прекращенной операции сле­дует раскрывать:

1) сущность прекращенной операции;

2) отраслевые структуры и географические районы, в состав которых операция включается в целях подготовки финансовой отчетности;

3) дата фактического прекращения операции в целях учета;

4) способ прекращения (продажа, ликвида­ция и т. д.);

5) доход или убыток от прекращенной опе­рации и учетная политика, применяемая для из­мерения дохода или убытка;

6) доход от реализации продукции (работ, ус­луг), доход или убыток от обычной деятельнос­ти филиала за отчетный период с соответствую­щими суммами за каждый предыдущий отчет­ный период.

В целях обеспечения сопоставимости фи­нансовых отчетов разных периодов изменения в учетных оценках включаются в те же статьи от­чета о результатах финансово-хозяйственной де­ятельности, которые использовались ранее для оценки.

Сущность и объем изменений в учетных оценках, оказывающих существенное влияние на результаты отчетного периода или последующих отчетных периодов, должны быть раскрыты. Если определение результата изменения в сто­имостном выражении невозможно, это необхо­димо раскрывать.

Сумма корректировки ошибок, допущен­ных при составлении финансовых отчетов пре­дыдущих периодов, включается в доход или убы­ток отчетного периода.

Сумма корректировки существенной ошибки, относящейся к предыдущим периодам,

1) отражается в отчете путем изменения на­чального сальдо нераспределенного дохода;

2) включается при определении чистого до­хода или убытка отчетного периода.

При исправлении существенной ошибки пу­тем изменения начального сальдо нераспреде­ленного дохода (сравнительные данные коррек­тируются соответствующим образом, если это возможно) необходимо раскрывать следующее:

1) характер существенной ошибки;

2) сумму корректировки за отчетный период и за каждый предыдущий представленный пе­риод;

3) сумму корректировки, относящуюся к пе­риодам, предшествующим тем, которые вклю­чены в сравнительные данные;

4) пересчитанные сравнительные данные или причины невозможности их пересчета.

При исправлении существенной ошибки пре­дыдущего периода путем включения в резуль­таты отчетного периода сравнительные данные представляются в том виде, в каком они отра­жены в финансовых отчетах предыдущего пери­ода. Однако дополнительная информация может представляться в виде отдельных таблиц, что­бы показать чистый доход или убыток за отчет­ный период и любые предыдущие периоды, как если бы существенная ошибка была исправлена в тот период, когда она была допущена. При этом юридическое лицо раскрывает:

1) характер существенной ошибки;

2) сумму корректировки, признанную в чис­том доходе или убытке отчетного периода;

3) сумму корректировки, включенную в каж­дый период, за который представлены допол­нительные данные, и сумму корректировки, от­носящуюся к периодам, предшествующим тем, которые включены в дополнительные данные. В случае, когда раскрытие дополнительных дан­ных является невозможным, этот факт должен быть раскрыт.

В тех случаях, когда изменения в учетной политике оказывают существенное влияние на отчетный период, предыдущий период представ­ления финансовой отчетности и могут оказать влияние на последующие отчетные периоды, юридическое лицо раскрывает в пояснительной записке следующую информацию:

1) причины изменения;

2) сумму поправки за отчетный период и каж­дый представленный предыдущий период;

3) сумму поправки, учтенную при определе­нии чистого дохода или убытка отчетного пери­ода;

4) сумму поправки за периоды, предшеству­ющие отчетным периодам, включенным в срав­нительные данные;

5) сумму поправки, включенную в каждый отчетный период, за который представлены до­полнительные данные, и сумму поправки, свя­занную с периодами, предшествующими тем, которые включены в финансовые отчеты. Если невозможно представить дополнительные дан­ные, то следует этот факт раскрыть.